ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1038.-
FECHA: 28.08.2013.-

1.    El Abog. M.A.B.G., en representación de la firma SIETE PUNTAS S.A. plantea acción de inconstitucionalidad en contra del Decreto Nº 6359/2005 en sus artículos 4 y 5, así como contra el artículo 24 de la Resolución Nº 1346/2005 de la Sub Secretaría de Estado de Tributación, alegando la conculcación de los artículos 9 in fine, 39, 40, 46, 47, 101, 127 y 137 de la Constitución.-

2.    Alega el accionante que en fecha 15 de abril de 2011 procedió a vender en un mismo acto y persona jurídica cuatro inmuebles rurales que conforman un solo cuerpo en el Chaco Paraguayo, siendo la operación la única en su ejercicio fiscal, situación que le obliga al pago de impuesto en concepto de Impuesto a la Renta de Actividades Comerciales, Industriales y de Servicios, contra cuya reglamentación acciona en lo referente a los conceptos de “habitualidad” y “enajenación de inmuebles”, entendiendo que al tratarse de una sola enajenación y sobre la totalidad de una unidad productiva, no se encuadra en las prescripciones legales que le obligan al pago del tributo.-

3.    Debido a que se trata de la impugnación por parte de la firma identificada de instrumentos normativos que ya han sido analizados y resueltos en acciones anteriores, es oportuno remitirse a las consideraciones precedentemente: El articulado impugnado dispone cuanto sigue: “Artículo 4º COMPRAVENTA DE INMUEBLES: Para los efectos del inciso a) del Artículo 2º de la Ley, las sociedades comerciales con o sin personería jurídica computarán la renta proveniente de la compraventa de inmuebles, sea ésta realizada o no en forma habitual. Artículo 5° HABITUALIDAD: Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal. Resolución Nº 1346/2005: Artículo 24°.- ENAJENACIÓN DE INMUEBLE. Aclárase que la enajenación de 2 (dos) o más inmuebles realizada por una persona física en una sola operación de venta y a un mismo comprador, se considerará ocasional y por tanto sujeta al Impuesto a la Renta del Servicio de Carácter Personal. En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios”.-

4.    Debido a que nos encontramos ante la reglamentación de una disposición impositiva corresponde traer a colación lo expresado por la normativa reglamentada, en este caso el artículo 2º de la Ley Nº 125/1991 ya modificada por la Ley Nº 2421/2004 que reza: “Hecho Generador. Estarán gravadas las rentas de fuente paraguaya que provengan de la realización de actividades comerciales, industriales o de servicios que no sean de carácter personal. Se consideran comprendidas: a) Las rentas provenientes de la compra-venta de inmuebles cuando la actividad se realice en forma habitual, de acuerdo con lo que se establezca en la reglamentación”.-

5.    Tal y como lo expone la disposición ut supra transcripta, amén del acápite, la condición establecida para entender como alcanzada un renta por la compraventa de inmuebles es la habitualidad, nótese que planteada esta como único requisito inmediatamente delega a la reglamentación la delimitación de esa habitualidad sin otro miramiento ni limitación alguna. Lo que se pretende señalar con esto es que el thema decidendum en la presente acción radica en la constatación de una extralimitación o no por parte de la reglamentación así como de la resolución, de aquel requisito.-

6.    Así, de la mera lectura del primer artículo impugnado, esto es, del 4º del Decreto 6359/2005 se constata ya una evidente irregularidad al señalar el mismo que se encontrarán gravadas las rentas provenientes de la compraventa de un inmueble “sea ésta realizada o no en forma habitual”(sic). No pudiendo extenderse a operaciones no realizadas en forma habitual siendo que la Ley establece tal exigencia. En este punto efectivamente se constata una conculcación al precepto constitucional contenido en el artículo 179 “De la creación de Tributos”, cuando se establece que “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley… Es también privativo de la ley determinar la materia imponible…”. Ya que al no contemplar la ley como hecho imponible la generación de renta por la compraventa de un inmueble de manera no habitual, no puede exigirlo la reglamentación sin contradecir con ello al mandato constitucional trasuntado así como también al contemplado en el artículo 44 “De los tributos” el cual refiere que “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la ley…”. De esta manera, se comprueba con claridad que el artículo cuarto del citado decreto reglamentario resulta inconstitucional.-

7.    Como surge de la lectura del artículo 5º del decreto impugnado, el mismo establece los parámetros dentro de los cuales se considerará habitual la compraventa de inmuebles, este marco jurídico resulta como consecuencia directa, legal y constitucional de la derivación que realiza el artículo 2º de la ley Nº 125/1991 para tales situaciones. Como se señaló con anterioridad, el citado precepto legal al establecer la habitualidad como único requisito a efectos de gravar la actividad en cuestión, remite directamente a la Administración la tarea de definir esa habitualidad y que efectivamente es lo que esta hace en los términos del artículo impugnado, vale decir, cuando señala: “Se considera que existe habitualidad en la compraventa de inmuebles, cuando el número de ventas en el ejercicio fiscal sea superior a 2 (dos) o cuando este tipo de operaciones constituyan el giro del negocio. La presente disposición comprende la enajenación o promesa de venta de inmuebles, con o sin construcciones, así como de unidades integrantes de inmuebles amparados en el régimen legal de propiedad horizontal”. Como se ve, lo que hace la reglamentación es exactamente lo que la ley ordena que haga, define el concepto mismo de habitualidad (en el marco jurídico) a fin de determinar cuando alguna actividad será alcanzada por un gravamen por haber incurrido en las actividades que conforman la definición. Consideramos que esta situación surge a consecuencia de una evidente aplicación o resultado de lo que se llama Principio de Reserva de Ley aunque en su aspecto relativo, sobre este punto corresponde aquí realizar ciertas consideraciones.-

8.    Este se desdobla en dos subyacentes a ser: el Principio negativo de reserva de ley, que significa sencillamente que el reglamento carece de un ámbito material reservado a su formación en el que la ley no pueda entrar.-

9.    El mentado principio reconoce una aplicación mermada o relativa y es cuando sólo determinados sectores o aspectos del campo tributario se reservan en exclusiva a la ley. En otras palabras, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de la materia, en este caso el tributo, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley hay establecido para la materia normativa.-

10.    Entendemos que en la forma dispuesta nuestro sistema impositivo legal reconoce aquella señalada decantación de ciertas atribuciones en favor de la Administración Tributaria o del Ejecutivo mismo al momento de establecer parámetros que regulen ciertos aspectos de la relación jurídica tributaria.-

11.    Extremo similar se da en lo tocante la Resolución emanada de la Sub Secretaría de Estado de Tributación. En la misma, y tratándose la accionante de una persona jurídica o de existencia ideal, resulta aplicable el párrafo segundo que regula de la siguiente manera: “…En cambio, en los casos que el giro del negocio del vendedor sea la compra-venta de inmuebles o si los inmuebles están dentro del activo de la empresa unipersonal, las operaciones de transacción de estos bienes estarán gravadas por el Impuesto a las rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios”. Esta disposición resulta aplicable a la empresa accionante ya que la misma reconoce en el planteamiento de la acción. El problema que surge es que la misma alega en su demanda que en un momento dado procedió a la venta de un inmueble de su propiedad aunque expone que se dedica de modo continuado a la actividad AGROPECUARIA, por ello mal interpreta la firma accionante que no debería haber sido alcanzada por el gravamen mas lo hace olvidando que su estatuto otorga a la Administración las herramientas necesarias para alcanzar su actividad ya que estando comprendida dentro de los rubros de la empresa el negocio inmobiliario, ante la realización de una operación de esta índole a la S.E.T. no le queda otra alternativa que exigir el pago del tributo ante la configuración de los presupuestos legales y reglamentarios señalados en líneas anteriores. Vale decir, se encuentra dentro de los varios tipos de “giro” del negocio del vendedor (estatuto social) y se configura el nacimiento de la obligación tributaria por la realización del hecho generador descripto en la norma (compraventa del inmueble), enmarcado así ello en el concepto de habitualidad (artículo 5 Decreto Nº 6359/2005) mediante una disposición que como se ha señalado, resulta perfectamente legal como consecuencia de la aplicación del principio mencionado.-

12.    Por las consideraciones que anteceden, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió HACER LUGAR parcialmente a la acción de inconstitucionalidad planteada, y en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del artículo 4° del Decreto Nº 6359/2005, en relación con el accionante.-