ACUERDO Y SENTENCIA Nº 1219.-
FECHA: 07.10.2013.-

1)    El Abogado J.C.G.A., en nombre y representación del Club Centenario, promueve acción de inconstitucionalidad contra el artículo 14 y último párrafo del numeral 4 inciso a) del artículo 83 de la Ley Nº 125/1991, modificada por el artículo 6 de la Ley Nº 2421/2004.-

2)    Alega el profesional que en cumplimiento de precisas instrucciones de su poderdante, promueve acción contra las normas precitada por ser inconstitucionales y en tal sentido, ocasionan un agravio irreparable a su representada, quien es una entidad sin fines de lucro, y por tanto, cuenta con “inmunidad tributaria” que incluye la exoneración del IVA a la importación de bienes y a la compra de bienes y servicios que realiza dicha entidad, se está causando un perjuicio gravísimo al accionante. Sostiene que la Constitución establece en cuanto al fomento del deporte, que el Estado promoverá el deporte, brindando apoyo económico y exenciones impositivas y que las normas impugnadas contravienen con esa tutela.-

3)    El artículo 14, numeral 2) segundo párrafo del inciso b) dispone: “2) Están exonerados: …b) las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, gremial, de cultura física y deportiva…, siempre que sean sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que las utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicables al fin para el cual han sido constituidos. A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incisos a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentre afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades…”.-

4)    El cuestionado artículo 83 de la Ley Nº 125/1991, modificado por la Ley Nº 2421/2004 establece: "Se exoneran: ...4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se considera instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas. Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la presente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sinfines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tengan carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente. Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrán, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente…Las exoneraciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente".-

5)    Debido a la similitud de la presente acción con otras ya resueltas, los Magistrados consideraron traer a colación, en lo concerniente, lo expresado en su oportunidad mediante el Acuerdo y Sentencia Nº 1337 del 26.12.2008 dictado por la Sala Constitucional y por el cual se resolviera el rechazo unánime de la cuestión planteada.-

6)    En relación a este artículo, atendiendo a pronunciamientos anteriores en casos similares y revisadas las afirmaciones y constancias arrimadas por el accionante, entendemos que las actividades del mismo no se encuentran alcanzadas por el gravamen referente al Impuesto a la Renta. El Club Centenario no es una sociedad mercantil, no tiene acciones, directorio o cuotapartistas, así como tampoco existe consecuentemente posibilidad de distribuir utilidades por capital o acciones, reconocido con tal carácter por el Ministerio de Hacienda. La mayoría de sus ingresos es reinvertido en las propias instalaciones del Club para brindar a sus asociados mayores comodidades y ventajas. Así, al entrar en el estudio del artículo 14, numeral 2, inciso b) de la Ley Nº 2421/2004 no se visualiza agravio constitucional alguno dada la forma en que fue redactada la Ley, que distingue razonablemente la exoneración del mencionado impuesto según las entidades tengan o no fines de lucro. Por cuanto, cualquier discrepancia con la calificación y posterior aplicación del citado impuesto será objeto de interpretación de la autoridad administrativa, no siendo la vía constitucional la apropiada para dirimir o cuestionar dicha interpretación, siendo que el artículo 14 en sí, no adolece de vicios que ameriten tacharlo de inconstitucional.-

7)    Por su parte, el artículo 83 correspondiente al Impuesto al Valor Agregado expone: “Exoneraciones. Se exoneran:… 4) Las siguientes entidades: a) …Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente”.-

8)    En relación a este artículo cabe destacar que la forma de redacción del mismo puede prestarse a interpretaciones alejadas del sentido que realmente han trazado los legisladores. En efecto, lo que hace la normativa atacada es reafirmar las exoneraciones establecidas en la Constitución, por ello al inicio del inciso “a” comienza citando las entidades que gozan de la inmunidad fiscal y establece cuales son las condiciones para que la administración las considere como “sin fines de lucro”. No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención de allanarse a los preceptos constitucionales aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a actividades que efectivamente se encuentren encaminadas a la cultura física y deportiva, independientemente de las instituciones que las realicen por el simple hecho de mencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley Nº 2421/2004 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional que desgrava aquellas actividades y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución.-

9)    Esta disposición no pretende más que la aplicación análoga de lo que en Derecho Tributario se conoce como el Método de la Realidad Económica el cual es explicado con notoria claridad por Héctor Villegas en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” cuando expresa: “Cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter negocial, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos límites demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico a que quieren someter sus obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho”, continúa diciendo “La intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos deseados. Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual paguen menos tributos. Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El derecho tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de lo que hubiera correspondido. Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos o jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o APARIENCIAS JURÍDICAS que pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los hecho económicos”.-

10)    En el caso particular, si bien tenemos a una institución que fomenta las actividades deportivas y que no persigue fines de lucro, situación que indiscutiblemente le exonera de gravámenes, imaginemos que la misma posea en su predio de actividades un local propio dedicado a la venta de bebidas alcohólicas, aun siendo una institución dedicada al desarrollo deportivo se encontrará alcanzada por los gravámenes pertinentes, ya que el comercio de este tipo de rubros no guarda relación con el fomento deportivo, es allí entonces que acorde a la nueva redacción que lleva la Ley Nº 125/1991, es cuando la ley establece que quienes realicen este tipo de actividades “…quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades”. Obvia resulta esta conclusión al contemplar los términos del mismo inciso en su penúltimo párrafo cuando expresa que “…Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control”. Así, guiándonos por las afirmaciones de la actora, en que manifiesta en repetidas ocasiones su finalidad netamente social - deportiva, la misma no se encontraría incidida por el gravamen en cuestión y, siempre que se mantenga dentro de ese marco de actividades, tendrá únicamente las obligaciones contables con la finalidad mencionada en el in fine del inciso.-

11)    Finalmente, sobre este punto cabe hacer mención de que ante la posibilidad de que la administración aplique un criterio o tenga una interpretación diferente al de esta Sala, no constituye mérito suficiente para la declaración de inaplicabilidad del artículo en cuestión, como tampoco el del numeral 4º, inciso a) del artículo 83 (I.V.A.) de la citada ley cuyo contenido reproduce el ya trascripto. Así, ante la carencia de fundamentos suficientes esgrimidos por la accionante en relación a estos apartados, la declaración de inconstitucionalidad pretendida deviene inoficiosa.-
12)    Por las consideraciones que anteceden, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió NO HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida.-