ACUERDO Y SENTENCIA Nº 696.-

FECHA: 29.12.2010.-

1. La firma MEPSHOW S.A. promovió acción de inconstitucionalidad contra el artículo 6 de la Ley 2421/2004 (Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal), y contra los artículos 2, inciso 7; y 28 del Decreto 6539 del 25 de octubre de 2005, en su carácter de firma que explota juegos de azar (quinielas), en virtud de concesiones realizadas por la COMISIÓN NACIONAL DE JUEGOS DE AZAR (CONAJZAR), y convenios firmados por el ESTADO PARAGUAYO.-

2. El accionante cuestiona que las disposiciones impugnadas son contrarias a las normas constitucionales que consagran los principios de irretroactividad de la ley (artículo 14), de legalidad en materia tributaria (artículo 179), de la doble imposición (artículo 180), de la igualdad del tributo (artículo 181), de la igualdad en dignidad y derechos (artículo 46), de la igualdad antes las leyes (artículo 47, inciso 2), y supremacía de la Constitución (artículo 137).-

3. Como fuera expuesto en fallos anteriores, y lo remarca el Ministerio Público, al tiempo de considerar el rechazo de la presente acción, los principios de irretroactividad de la ley, de la doble imposición, de la igualdad del tributo, y de la igualdad ante las leyes no se dan en la ejecución de la explotación de juegos de azar, en relación a su incursión dentro de los hechos generados del impuesto al valor agregado.-

4. Es interesante verificar si las normas impugnadas son contrarias al principio de legalidad tributaria (principio de reserva legal, instituido con el aforismo “no hay tributo sin ley”) pues argumenta la parte accionante que no se configura ninguno de los hechos generadores del impuesto al valor agregado (IVA), determinado por el artículo 77 de la Ley 125/1991, según el cual se gravarán los actos de: enajenación de bienes, prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que se presten en relación de dependencia y la importación de bienes. Expone que la propia definición que la propia ley hace de la enajenación de bienes, al percibir que la misma constituye “…toda operación a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes lo reciben la facultad de disponer de ellas como si fuera su propietario”, excluye las actividades de venta de juegos de azar del ámbito de aplicación del impuesto. Refiere que los jugadores de quinielas o de loterías diferidas son apostadores y las apuestas no se pueden tomar como una enajenación de bienes, pues la definición legal de esta última, en virtud del principio de legalidad tributaria no lo permite, ya que lo que se hace es un canje de dinero por apuestas y estas operaciones por ende no se pueden gravar con el impuesto al valor agregado, tal como lo permite el art. 6 impugnado, al derogar tácitamente su exoneración, cayendo entonces en la categoría de norma violatoria de la Constitución Nacional. La afectación de la propiedad por tributos, exige precisamente de una ley emanada del Poder Legislativo, lo que otorga precisamente la legitimidad por el cual este mecanismo nació y pervive, de ahí que al no ser la venta de una boleta de juego de azar de “quiniela” o de “lotería diferida” una enajenación gravada por el impuesto al valor agregado. Señala además el accionante que por el mismo principio de reserva legal, las boletas de juegos de azar no son comprobantes de venta de enajenación de bienes, tal como inconstitucionalmente lo disponen los artículo 2, inciso 7 y artículo 28 del Decreto N° 6539/05. Concluye que al no estar la venta de una boleta de juego de azar enmarcada en la única definición legal y válida de enajenación de bienes (mucho menos en alguno de los otros supuestos), bajo ningún punto de vista se puede consentir que un decreto así lo establezca.-

5. Según la primera de las disposiciones impugnadas, en la parte que agravia al accionante, se dispuso modificar el artículo 83 de la Ley 125/1991 que exoneraba del pago del impuesto al valor agregado (IVA) al acto de enajenar “billetes, boletas y demás documentos relativos a juegos y apuestas”. Según la redacción del nuevo artículo, se excluye tal exoneración prevista en la ley anterior. En cuanto a las otras normas impugnadas, el artículo 6 prevé: “Comprobantes de venta: cuando cumplen las disposiciones del presente decreto y están timbradas por la administración tributaria, son comprobantes de venta los siguientes documentos que acreditan la enajenación de bienes o la prestación de servicios (inciso 7) Boletas de lotería, sorteos, apuestas y demás juegos de azar, y el artículo 28 dispone: “Requisitos de los boletos de lotería, sorteos, apuestas y demás juegos de azar…”.-

6. La Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia creyó conveniente remitirse a la norma constitucional que consagra al principio de legalidad tributaria. Así el artículo 179 de nuestra Ley Fundamental establece que: De la creación de tributos. Todo Tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario.-

7. La firma MEPSHOW S.A. ha sido adjudicada de la concesión de explotación de juegos de azar por la Comisión Nacional de Juegos de Azar (CONAJZAR) por plazos determinados. Esta adjudicación fue debidamente ratificada por decreto del Poder Ejecutivo en los casos pertinentes, suscribiéndose por escritura pública elaborada por la Escribana Sonia Ferrari, el correspondiente contrato de explotación. El contrato fue suscripto en los términos de la Escritura Pública N° 82 del 14 de diciembre de 2009, referente a la concesión de la explotación en todo el país del juego de azar denominado “Quiniela, art. 3, numeral 5, Ley 1016/1997”, por el plazo de sesenta meses, por el pago de un canon mensual de guaraníes siete mil quinientos sesenta millones (Gs. 7.560.000.000), más el canon porcentual mensual del dos por ciento (2%), sobre la utilidad neta declarada en el cuadro de resultados mensual de la empresa en el rubro del juego de azar.-

8. La Ley 2421/2004 entró en vigencia el 5 de julio de 2004, y los artículos del decreto impugnado el 25 de octubre de 2005.-

9. El principio de legalidad tributaria se relaciona con la certeza y seguridad jurídica, sin las cuales no puede haber libertad jurídica y previsibilidad legal. Este principio de legalidad (“nullum tributum sine lege”), permite a los ciudadanos prever de manera razonable la certeza de las consecuencias que puedan derivar de sus actos, a la luz de la regulación vigente en el momento en el cual se ejecutan. Según señala Rodolfo Spisso, citando a Dino Jarach y Horacio García Belsunce “sin certeza sobre la vigencia y contenido de la ley tributaria, no existe seguridad jurídica ni, por ende, posibilidad de promover la creación de riqueza, conspirando de esa manera el Estado contra sus propios intereses, ya que no puede haber un fisco próspero en un país económicamente en decadencia” (Spisso, Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Lexis Nexis Argentina SA, Páginas 307/308).-

10. La cuestión principal se circunscribe a establecer si la venta de boletos de juegos de azar (quinielas y loterías diferidas en este caso particular) son actos que importan enajenación de bienes (damos por sentado por simple aplicación de la lógica elemental que no se trata de prestación de servicios o importación de bienes), en el marco de la definición de la Ley 125/1991, ya que de no ser así, permitir la vigencia de las normas impugnadas constituiría la tolerancia de comportamientos arbitrarios, contrarios a los principios de certeza y seguridad jurídica, y por ende de legalidad tributaria, en la forma explicada párrafos arriba.-

11. Al auscultar la definición legal y cotejarla con la operación que permite a una persona adquirir una boleta de apuesta de quiniela o de lotería diferida, nos parece que el comprador de la boleta de la apuesta sea esta quiniela (artículo 3, numeral 5 de la Ley 1016/1997: Consiste en un juego de apuestas directas, indirectas, combinaciones, terminaciones y/o invertidas, a números de tres, dos, una cifra, en perjuicio de la cantidad de bolillas y extracción de premios que se usen en el sorteo y en virtud del cual el apostador, por un precio cierto obtiene premios en dinero, con dividendos fijos, variables, mixtos y/o acumulados) o lotería diferida (Loterías diferidas: artículo 3, numeral 2, incisos a y b, de la Ley 1016/1997: a) Se consideran loterías diferidas aquellos juegos en los que se conceden premios en dinero, en bienes, o bienes muebles e inmuebles y en servicios, en los casos en que el número o números expresados en el billete o boleto en poder del jugador coincida en todo o en parte con el que se determina a través de un sorteo, debidamente fiscalizado y celebrado en acto público, en la fecha indicada en el billete o boleto; y b) Serán también consideradas loterías diferidas las diversas variantes de juegos en los que se conceden premios en dinero, en bienes muebles e inmuebles y en servicios, en los casos en que el número o conjunto de números, expresados en un boleto o billete, coincida con los números premiados en uno o varios sorteos realizados por el procedimiento de extracción de bolillas y similares y que son publicados por medio de la radio, la televisión y otros medios de difusión pública) no realiza una operación a título oneroso que tiene por objeto la entrega de un bien con derecho de propiedad sobre el mismo, y menos que otorgue la facultad de disponer como si fuera su propietario, pues el que apuesta solo recibe la oportunidad de ser beneficiado con un premio, no hay transferencia del derecho de propiedad sobre el premio o la facultad de comportarse como si fuera su propietario.-

12. En la compra de una boleta para juegos de azar en general, lo que existe es un canje de dinero por apuestas, y estas operaciones por ende no se pueden encuadrar en la definición legal que permita gravarlas por el impuesto al valor agregado.-

13. Las boletas de venta de quinielas y de loterías diferidas no son comprobantes de venta de enajenación de bienes, de ahí que gravar las operaciones de venta de estas apuestas con IVA sin que previamente el Poder Legislativo las defina como generadoras del impuesto, se contrapone directamente al principio de legalidad en materia tributaria, dando oportunidad a que el Poder Ejecutivo, tal como lo hizo en el Decreto N° 6539 actué en exceso.-

14. Creemos a tenor de lo predicho que los juegos de azar (en el caso puntual que nos toca revisar, los juegos: quinielas y loterías diferidas) deben necesariamente tener legislación específica, de manera a contemplar su inclusión en el hecho generador del impuesto al valor agregado, ya que el principio de legalidad “nullum tributum sine lege” exige que la ley establezca claramente el hecho imponible, los sujetos obligados al pago, el sistema, la base para determinar el hecho imponible, las infracciones y sanciones, el órgano habilitado para recibir el pago, etc. Aplicar este principio es en definitiva la adecuación de los actos de la autoridad a un conjunto de normas jurídicas, las cuales deben estar expresadas claramente en el ordenamiento jurídico vigente.-

15. Por las consideraciones que anteceden, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió HACER LUGAR a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del artículo 6 de la Ley N° 2421/2004 de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, y los artículos 2, inciso 7) y 28 del Decreto N° 6539 del 25 de octubre de 2005, en relación a la firma accionante.-