10.   El principio de legalidad está conformado por dos elementos que dan explicación a su existencia, estos son el Principio de Reserva de Ley y el Principio de Supremacía de la Ley. El principio de legalidad consiste en el hecho de que todo impuesto es válido cuando este se encuentre previsto en una ley, dado que es ésta (la ley) la que debe contener los elementos estructurales de los impuestos (Reserva de la Ley). Sin embargo el principio de legalidad también establece las relaciones entre el ordenamiento jurídico y el acto administrativo, por lo que la actuación de la administración debe ser jurídica, es decir debe estar apegada a las normas que tienen el carácter de ley, por ser esta un instrumento limitante al ejercicio del poder cuya superioridad sobre cualquier otra norma (Supremacía de la Ley) se encuentra plenamente reconocida por la Ley Suprema de la República.-

11.   La ley es la fuente formal del Derecho fiscal, al ser el único medio por el cual pueda establecerse un tributo o una sanción por el incumplimiento del mismo, por lo tanto es fuente exclusiva del derecho tributario sustantivo y del derecho tributario penal. La ley abarca la creación o configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer a la obligación de tributar; así mismo la obligación del hecho imponible a un sujeto determinado; la determinación del sujeto pasivo o contribuyente de derecho; la alícuota o monto del tributo y también sus exenciones, así como la configuración de un ilícito tributario en cualquiera de sus distintas variantes, así como sus sanciones que lo repriman, de cualquier tipo que sean.-

12.   Para la validez constitucional de un tributo es necesario no sólo que esté establecido por ley, sea proporcional y equitativo y esté destinado al pago de los gastos públicos, sino que también se exige que los elementos esenciales del mismo, como pueden ser el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, estén consignados de manera expresa en la ley, para que así no quede margen de arbitrariedad de las autoridades exactoras, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que a la autoridad no quede otra cosa que aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante, y el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda en todo momento conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado.-

13.   A su vez, el Principio de Supremacía de la Ley radica en la observancia de la misma ante las demás normas tributarias existentes, por no tener –las demás normas- el carácter que las leyes tienen, así como la fuerza y sustento que a las mismas se les ha otorgado por parte de la ley suprema de la República. Tal aseveración se fundamenta para la materia fiscal, como se señaló, en el artículo 179 de la Constitución Nacional, toda vez que el mismo reconoce que para el cumplimiento de la obligación de tributar, debe apegarse a la manera que las leyes dispongan.-

14.   No es obstáculo a lo anterior la facultad reglamentaria otorgada al Ejecutivo en el artículo 238 de la Constitución, para el efecto de proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de la ley, pues en si su facultad se reduce a desarrollar y cumplimentar en detalle las normas contenidas en las leyes, pero sin que de ninguna manera, por el ejercicio de esta facultad, se pueda derogar o modificar el contenido de la ley, ni mucho menos limitarla o excluirla.-

15.   La doctrina clasifica a la reserva de la ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal. En este supuesto, la materia reservada a la ley no puede ser regulada por otras fuentes. La reserva relativa, en cambio, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria. Así, no se excluye la posibilidad de que las leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada por la Constitución a favor del legislador. En suma, la clasificación de la reserva de ley en absoluta y relativa se formula con base en el alcance o extensión que sobre cada materia se atribuye a cada especie de reserva. Si en la reserva absoluta la regulación no puede hacerse a través de normas secundarias, sino sólo mediante las que tengan rango de ley, la relativa no precisa siempre de normas primarias. Basta un acto normativo primario que contenga la disciplina general o de principio, para que puedan regularse los aspectos esenciales de la materia respectiva.-

16.   La Corte Suprema de Justicia considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativo, toda vez que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado, en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.-

17.   La ley, como lo quiere la Constitución, ha fijado de manera palmaria el elemento estructural “base imponible” del tributo –“primera enajenación” (el precio de fábrica), y éste ha sido modificado o alterado en el decreto impugnado al determinar que la nueva base imponible sería la del precio de venta al público a nivel de consumidor final. La modificación y por ende la conculcación al principio desarrollado es incuestionable. La fijación de valores imponibles presuntos solo cabe cuando no resulta materialmente posible la liquidación del tributo sobre base cierta, y aún en los casos en que esta técnica de liquidación fuese admisible, los bases imponibles presuntas fijadas por la Administración deben estar sometidos a dos reglas: a) El “hecho imponible” no puede ser alterado, y b) Los valores presuntos deben ser fijados en base a criterios objetivos verificables según la realidad económica de la actividad gravada. Esto significa que la reglamentación no puede modificar la pauta legal para fijar la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo, que en el caso de cigarrillos de producción nacional, es el precio de venta en fábrica al realizarse la primera enajenación, no siendo admisible, bajo circunstancia alguna, tomar como parámetros los precios de venta al público, porque esto significaría desnaturalizar por completo el “hecho imponible”, trasladando el impacto del tributo a una fase de la comercialización distinta a la tenida en cuenta por el legislador al crear este impuesto, y esto quebranta de raíz el consabido principio de legalidad.-

18.   La Constitución dispone que la obligación de contribuir existe en los términos que establezcan las leyes, por lo que todos los elementos que resulten necesarios para individualizar y fijar el monto de la deuda tributaria deberá en consecuencia estar previstos en ley, pues esta es el producto de un proceso que compete al poder legislativo y por tanto el tributo compete a este. La ley debe abarcar tanto la definición de los elementos esenciales y estructurales del tributo.

19.   El Decreto Nº 5445 del 17.11.2010, POR EL CUAL SE ESTABLECEN VALORES IMPONIBLES PRESUNTOS PARA LA APLICACIÓN Y LIQUIDACION DEL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO EN LA IMPORTACION DE CIGARRILLOS DE LA PARTIDA ARANCELARIA 2402.20.00 DE ORIGEN Y/O PROCEDENCIA EXTRANJERA Y DE LA PRIMERA ENAJENACION A NIVEL LOCAL DE LOS CIGARRILLOS DE PRODUCCION NACIONAL, Y SE DEROGA EL DECRETO Nº 5075/2005 ha modificado y alterado la base imponible del Impuesto Selectivo al Consumo determinado en la norma legal, y con ello ha claramente conculcado el principio de legalidad tributaria, violando el artículo 179 de la Constitución, por lo que el mismo debe ser declarado inconstitucional.-

20.   El Decreto es una norma secundaria y subordinada por su propia esencia, complementaria a la Ley, pero no la suple, y una injusticia en su seno multiplicará y amplificará sus efectos injustos en el tiempo, en la extensión, en la intensidad, a través de la infinitud de actos aplicativos del mismo, alcanzando, pues, un grado de injusticia incomparablemente superior al que quepa esperar de la ilegalidad de un solo acto. El Decreto impugnado es objetivamente irrazonable y está abocado a un resultado manifiestamente injusto. No existe, de ninguna manera, proporcionalidad ni adecuación al fin, por lo que el mismo no puede tener otro destino que ser tachado de inconstitucional.-